III - Les frais professionnels

3-1. Définition (article 1 er de l'arrêté du 20 décembre 2002)

Aux termes des dispositions de l'article L.242-1 du code de la sécurité sociale, les sommes versées en contrepartie ou à l'occasion du travail sont soumises à cotisations à l'exclusion des sommes représentatives de frais professionnels.

Les frais professionnels s'entendent des charges de caractère spécial inhérentes à la fonction ou à l'emploi du salarié que celui-ci supporte au titre de l'accomplissement de ses missions.

Les sommes à déduire de l'assiette de sécurité sociale au titre des frais professionnels, tels que prévus à l'article L.242-1 du code de la sécurité sociale, sont celles qui sont versées aux salariés, à l'exception des allocations forfaitaires prévues par l'arrêté perçues par les personnes visées aux 11°), 12°) et 23°) de l'article L.311-3 du code de la sécurité sociale. Les frais de ces personnes doivent être pris en compte pour leur valeur réelle. A titre de simplification, lorsque ces personnes utilisent leur véhicule à des fins professionnelles, les frais professionnels peuvent être déduits sur la base des indemnités forfaitaires kilométriques dans les limites fixées par les barèmes kilométriques annuellement publiés par l’administration fiscale.

Trois formes de dédommagement des frais professionnels sont possibles :

- le remboursement des dépenses réelles ou la prise en charge directe par l'employeur des frais inhérents à l'emploi du travailleur salarié ou assimilé, sur justificatifs,

- le versement d'allocations forfaitaires, présumées utilisées conformément à leur objet à concurrence des limites d'exonérations fixées
par l'arrêté aux articles 3, 4, 5, 8 et 9 (sauf pour les personnes exclues des forfaits). Les montants prévus aux articles 3, 5 et 8 sont revalorisés au premier janvier de chaque année conformément au taux prévisionnel en moyenne annuelle des prix à la consommation de tous les ménages hors les prix du tabac, qui est prévu pour l’année civile considérée dans le rapport sur la situation et les perspectives économiques, sociales et financières de la nation annexé au projet de loi de finances et arrondis à la dizaine de centimes d’euros la plus proche. Le barème des montants est établi et diffusé par l’Agence centrale des organismes de sécurité sociale.

- pour les professions prévues à l'article 5 de l’annexe IV du code général des impôts dans sa rédaction en vigueur au 31 décembre 2000 et dans l'hypothèse où un employeur utilise la déduction forfaitaire spécifique pour frais professionnels, à condition que le salarié ou ses représentants ne le refusent pas expressément, l'assiette est constituée par le montant global des rémunérations y compris, le cas échéant, les indemnités versées à titre de remboursement de frais professionnels. La déduction s'applique sur le montant global, à moins qu’il n’en ait été disposé autrement en matière fiscale avant le 1 er janvier 2001.

3-2 Evaluation (article 2 du même arrêté)

L’indemnisation des frais professionnels s’effectue soit sous la forme des dépenses réellement engagées par le salarié, soit sur la base d’allocations forfaitaires.

3-2-1. Indemnisation sous la forme des dépenses réellement engagées

Les remboursements effectués par l'employeur au titre des frais professionnels et correspondant aux dépenses réellement engagées par le salarié sont exclus de l'assiette des cotisations lorsque l'employeur apporte la preuve que le salarié est contraint d'engager ces frais supplémentaires et produit les justificatifs de ces frais.

L'arrêté prévoit cinq cas dans lesquels le remboursement des frais professionnels ne s’effectue que sur la base des dépenses réellement engagées :

- les frais engagés par le salarié en situation de télétravail,

- les frais engagés par le salarié à des fins professionnelles pour l'utilisation des outils issus des nouvelles technologies de l'information et de la communication,

- les indemnités destinées à compenser les frais de déménagement exposés par le salarié,

- les indemnités destinées à compenser les frais exposés par les salariés envoyés en mission temporaire ou mutés en France par les entreprises étrangères et qui ne bénéficient pas du régime de détachement en vertu du règlement CEE 1408/71 ou d'une convention bilatérale de sécurité sociale à laquelle la France est partie et par les salariés des entreprises françaises détachés à l'étranger qui continuent de relever du régime général.

- les indemnités destinées à compenser les frais exposés par les salariés en mobilité professionnelle de la métropole vers les territoires français situés outre mer et inversement ou de l'un de ces territoires vers un autre, sous réserve que l'employeur justifie la réalité des dépenses engagées par salarié.

3-2-2. Indemnisation sur la base d’allocations forfaitaires

L'indemnisation des frais professionnels peut s'effectuer aussi sous la forme d'allocations forfaitaires, à l’exception des cinq catégories de frais cités précédemment au 3-2-1. Il appartient alors à l'employeur de justifier le caractère professionnel de ces frais.

La déduction des allocations est acceptée lorsque les indemnisations sont inférieures ou égales aux montants fixés par l'arrêté, à condition que les circonstances de fait soient établies. Elles sont alors réputées avoir été utilisées conformément à leur objet, la totalité de l’allocation est exclue de l’assiette des cotisations.

Lorsque les allocations sont supérieures aux limites d'exonération, deux situations sont possibles :

- lorsque l’employeur n’établit pas les circonstances de fait, l’allocation versée est réintégrée dans l’assiette des cotisations dès le premier euro puisqu’elle constitue un complément de rémunération ;

- lorsque les circonstances de fait sont établies, la fraction excédant les montants prévus par le texte est exclue de l’assiette des cotisations dans la mesure où l’employeur prouve que l’allocation a été utilisée conformément à son objet en produisant des justificatifs.

Si tel n’est pas le cas, cette fraction est réintégrée dans l’assiette de cotisations.

L'arrêté prévoit des forfaits pour :

- les indemnités de repas, lorsque le salarié est en déplacement professionnel et empêché de regagner sa résidence,

- les indemnités de restauration sur le lieu de travail,

- les indemnités de repas hors des locaux de l'entreprise,

- les indemnités forfaitaires kilométriques, lorsque le salarié est contraint d'utiliser son véhicule personnel,

- les indemnités forfaitaires de grand déplacement en métropole, dans les territoires français situés outre-mer et à l'étranger,

- les indemnités destinées à compenser les dépenses d’hébergement provisoire et les frais supplémentaires de nourriture, dans l’attente d’un logement définitif, engagés dans le cadre de la mobilité professionnelle,

- Les indemnités destinées à compenser les dépenses inhérentes à l’installation dans le nouveau logement, engagés dans le cadre de la mobilité professionnelle.

Désormais, la référence au minimum garanti (MG) et la distinction entre rémunération supérieure ou inférieure au plafond sont supprimées.

3-3. Examen des types de frais

3-3-1. Les indemnités liées à des circonstances de fait entraînant des dépenses supplémentaires de nourriture (article 3 du même arrêté)

Frais de repas

Lorsque le salarié est en déplacement professionnel et empêché de regagner sa résidence, il peut percevoir une indemnité de repas dans la limite de 15 euros (2003) par repas.

Lorsqu'il est démontré que le salarié qui se trouve en situation de déplacement est contraint de prendre son repas au restaurant, cette indemnité peut en effet être exonérée de cotisations. Si l'indemnité ne dépasse pas ce seuil, l'employeur n'est pas tenu de justifier que l'allocation a été utilisée conformément à son objet. L'exonération reste acquise quel que soit le type d'établissement de restauration et le montant réel de la dépense.

Indemnité de restauration sur le lieu de travail

Lorsque le salarié est contraint de prendre une restauration sur son lieu de travail, en raison de conditions particulières d'organisation de travail, l'employeur est autorisé à déduire l'indemnité destinée à compenser les dépenses supplémentaires de restauration dans la limite de 5 euros (2003).

Les conditions particulières d'organisation du travail se réfèrent au travail en équipe, travail posté, travail continu, travail en horaire décalé ou travail de nuit.

Il convient de considérer que le salarié est contraint de prendre une restauration chaque fois que le temps de pause, réservée au repas, se situe en dehors de la plage horaire fixée pour les autres salariés de l'entreprise.

Les primes de panier versées aux salariés sont assimilées à des indemnités de restauration sur le lieu de travail, dès lors que les conditions particulières d’organisation du travail sont remplies.

Indemnité de repas ou de restauration hors des locaux de l'entreprise

Lorsque le salarié est en déplacement hors des locaux de l'entreprise et lorsque les conditions de travail lui interdisent de regagner sa résidence ou son lieu de travail pour le repas et qu'il n'est pas démontré que les circonstances ou les usages de la profession l'obligent à prendre ce repas au restaurant, l'employeur peut déduire l'indemnité destinée à compenser les dépenses supplémentaires de repas dans la limite de 7,5 euros (2003).

Il s’agit de salariés occupés notamment sur des chantiers, des entrepôts, des ateliers extérieurs ou en déplacement sur un autre site de l’entreprise et ne pouvant rentrer chez eux pour le repas de midi du fait de contraintes d'horaires par opposition aux salariés qui se trouvent en situation de déplacement et contraints d'aller au restaurant.

Les indemnités de casse-croûte versées en application d’une convention collective nationale sont assimilées à des indemnités de restauration hors des locaux de l’entreprise.

Les indemnités de repas, de restauration sur le lieu de travail et hors des locaux de l’entreprise ne sont pas cumulables.

Au cours d’une même période, lorsque le salarié se trouve dans une situation où se cumulent les indemnités énumérées ci-dessus, une seule indemnité peut ouvrir droit à déduction. L’indemnité la plus élevée doit être prise en compte. Ainsi, lorsqu'un salarié travaillant en équipe est occupé sur un chantier de nuit, l'employeur ne peut déduire que 7,5 euros (2003).

3-3-2. L'indemnité forfaitaire kilométrique (article 4 du même arrêté)

Lorsque le salarié est contraint d'utiliser son véhicule personnel à des fins professionnelles, l'employeur peut déduire l'indemnité forfaitaire kilométrique dans les limites fixées par les barèmes kilométriques annuellement publiés par l'administration fiscale.

Ces dispositions visent à la fois le cas des salariés en déplacement professionnels (itinérants, commerciaux…) et celui des salariés qui utilisent leur véhicule personnel pour effectuer le trajet domicile - lieu de travail.

Dans le dernier cas, cette contrainte peut résulter de difficultés d'horaires ou de l'inexistence des transports en commun.

Cette déduction est autorisée lorsque l'éloignement de la résidence du salarié et l'utilisation du véhicule personnel ne relèvent pas de convenance personnelle.

L'employeur doit apporter des justificatifs relatifs :

- au moyen de transport utilisé par salarié,

- à la distance séparant le domicile du lieu de travail,

- à la puissance fiscale du véhicule, - au nombre de trajets effectués chaque mois.

Le salarié doit en outre attester qu'il ne transporte dans son véhicule aucune autre personne de la même entreprise bénéficiant des mêmes indemnités.

3-3-3. L'indemnité de grand déplacement (article 5 du même arrêté)

Un salarié empêché de regagner chaque jour sa résidence du fait de ses conditions de travail, peut percevoir des allocations forfaitaires destinées à compenser ses dépenses supplémentaires de logement et de nourriture.

On considérera que le salarié est empêché de regagner sa résidence lorsque les deux conditions suivantes sont remplies :

- la distance séparant le lieu de résidence du lieu de déplacement est au moins égale à 50 kilomètres (trajet aller),

- les transports en commun ne permettent pas de parcourir cette distance dans un temps inférieur à 1h30 (trajet aller).

Ces allocations sont réputées être utilisées conformément à leur objet si :

- elles ne dépassent pas les limites fixées par arrêté,

- l'employeur justifie que le salarié ne peut regagner chaque jour sa résidence et que de ce fait il engage des frais de double résidence.

Lorsque le salarié est en déplacement professionnel et empêché de regagner chaque jour sa résidence habituelle, l'employeur est autorisé à déduire les indemnités destinées à compenser les dépenses supplémentaires de repas dans la limite de 15 euros (2003).

Concernant les dépenses destinées à compenser les dépenses supplémentaires de logement et du petit déjeuner, l'employeur est autorisé à déduire ces indemnités dans la limite de 54 euros (2003) par jour pour le salarié en déplacement à Paris et dans les départements des Hauts-de-Seine, Seine-Saint-Denis et Val-de-Marne et de 40 euros (2003) par jour pour le salarié en déplacement dans les autres départements de la France métropolitaine.

Lorsque le salarié est en déplacement professionnel dans les départements d'outre-mer, les collectivités de Mayotte et Saint-Pierre-et-Miquelon (2) , l'employeur est autorisé à déduire les indemnités destinées à compenser les dépenses supplémentaires de repas et de logement dans les limites suivantes :

Lorsque le salarié est en déplacement professionnel dans les autres territoires français situés outre-mer, l'employeur est autorisé à déduire les indemnités destinées à compenser les dépenses supplémentaires de repas et de logement dans les limites suivantes :

Lorsque le salarié est en déplacement dans les terres australes et antarctiques françaises (TAAF), l’employeur est autorisé à déduire les dépenses réellement engagées par le salarié pour la nourriture et le logement, sous réserve que ces dépenses soient justifiées (article 5-1) de l’arrêté n°10 du 13 juin 1968 portant modification de l’impôt sur le revenu des personnes physiques aux Terres Australes et Antarctiques Françaises).

Lorsque le salarié est en mission à l’étranger, les montants sont ceux du groupe I des indemnités de missions allouées aux personnels civils et militaires effectuant une mission dans les pays étrangers dont le barème est publié chaque année par la direction générale de la comptabilité publique du ministère de l’économie, des finances et de l’industrie.

La déduction relative aux indemnités de grand déplacement est limitée aux déplacements dont la durée continue ou discontinue dans un même lieu n'est pas supérieure à trois mois de date à date. La durée de déplacement sur un même chantier ou site s'entend de la durée d'affectation. Cette durée d’affectation doit comprendre le cas échéant les périodes de suspension du contrat de travail avec ou sans versement de la rémunération.

Lorsque les conditions de travail conduisent le salarié à une prolongation de la durée de son affectation au-delà de trois mois et jusqu'à deux ans sur un même lieu de travail, le montant des indemnités subit un abattement de 15% à compter du 1 er jour du quatrième mois.

Lorsque la durée est supérieure à 24 mois, le montant des indemnités est minoré de 30% à compter du 1 er jour du 25 ème mois dans la limite de quatre ans.

2 L’article 1 er du décret du décret n° 89-271 du 12 avril 1989 modifié, fixant les conditions et les modalités de règlement des frais de déplacement des personnels civils à l’intérieur des départements d’Outre-mer, entre la métropole et ces départements, et pour se rendre d’un département à un autre, assimile ces deux collectivités comme des départements d’outre-mer.

3 Arrêté du 30 août 2001 fixant les taux des indemnités forfaitaires de déplacement prévues aux articles 10, 31 et 36 du décret n° 89-271 du 12 avril 1989 modifié fixant les conditions et les modalités de règlement des frais de déplacement des personnels civils à l’intérieur des départements d’Outre-mer, entre la métropole et ces départements, et pour se rendre d’un département à un autre.

4 Il est à noter que le taux applicable en Guyane s’applique également en Martinique et en Guadeloupe

5 Arrêté du 22 septembre 1998 fixant les montants des indemnités forfaitaires de déplacement prévues aux articles 14 et 16 du décret n° 98-844 du 22 septembre 1998 fixant les conditions et les modalités de règlement des frais occasionnés par les déplacements des personnels civils de l’Etat à l’intérieur d’un territoire d’outre-mer, entre la métropole et un territoire d’outre-mer et entre deux territoires d’outre-mer et entre un territoire d’outre-mer et un département d’outre-mer, la collectivité territoriale de Mayotte ou celle de Saint-Pierre et Miquelon

3-3-4. Les frais engagés par le salarié en situation de télétravail, régie par le contrat de travail ou par convention ou accord collectif (article 6 du même arrêté)

Lorsque le salarié en situation de travail, régie par le contrat de travail ou par convention ou accord collectif, engage des frais, l’employeur peut déduire de l’assiette des cotisations les remboursements de ces frais, à condition qu’ils soient justifiés par la réalité des dépenses professionnelles supportées par le salarié.

Définition du télétravail

• Définition

Le télétravail, tel que défini par l’accord cadre sur le télétravail signé le 16 juillet 2002 entre patronat et syndicats européens pris en application de l’alinéa2 de l’article 139 du traité d’Amsterdam, est une forme d’organisation et/ou de réalisation du travail utilisant les technologies de l’information, dans le cadre d’un contrat ou d’une relation d’emploi, dans laquelle un travail qui aurait pu être réalisé dans les locaux de l’employeur, est effectué hors de ces locaux de façon régulière.

Le télétravail est volontaire pour le travailleur et l’employeur concernés. Le télétravail peut faire partie du descriptif initial du poste du travailleur ou les parties peuvent s’y engager volontairement par la suite.

Dans les deux cas, l’employeur fournit au télétravailleur les informations écrites pertinentes se rapportant notamment à des renseignements relatifs aux conventions collectives applicables, à une description du travail à réaliser, aux conditions du rattachement professionnel (département de l’entreprise, nom de la personne responsable), aux modalités de l’organisation du travail, etc…

• Equipements

Toutes les questions relatives aux équipements de travail, à la responsabilité et aux coûts sont définies clairement avant le début du télétravail.

En règle générale, l’employeur est chargé de fournir, d’installer et d’entretenir les équipements nécessaires au télétravail régulier, sauf si le télétravailleur utilise son propre équipement.

Si le télétravail est réalisé régulièrement, l’employeur couvre les coûts directement causés par ce travail, en particulier ceux liés aux communications.

L’employeur fournit au télétravailleur un service approprié d’appui technique et est responsable des coûts liés à la perte ou à l’endommagement des équipements et des données utilisées par ce dernier.

Caractère de frais professionnels des dépenses engagées dans le cadre du télétravail

Les frais générés par le télétravail sont réputés être des dépenses inhérentes à l'emploi qui peuvent être exclues de l'assiette des cotisations.

Trois catégories de frais peuvent être identifiées :

- les frais fixes et variables liés à la mise à disposition d'un local privé pour un usage professionnel,

- les frais liés à l'adaptation d'un local spécifique,

- les frais de matériel informatique, de connexion et fournitures diverses.

Le tableau ci-après décrit les modalités d’évaluation des frais considérés comme des frais professionnels déduits de l’assiette des cotisations.

Lorsque l'utilisation de technologies mobiles appartenant au salarié est réputée à usage exclusivement personnel, l'employeur ne peut prétendre à l'exonération de frais professionnels engagés par le salarié utilisant son propre matériel.

3-3-5. Les outils issus des nouvelles technologies de l'information et de la communication (article 7 du même arrêté)

Le salarié qui est autorisé, conformément au contrat de travail, à utiliser à des fins professionnelles les outils issus des nouvelles technologies de l’information et de la communication (NTIC) qu’il possède, peut être remboursé par son employeur des dépenses ainsi engagées à titre de frais professionnels.

Il s’agit de la téléphonie mobile, du micro-ordinateur portable ou non, de progiciels, de modem d'accès à un télécopieur, à l'ordinateur de l'entreprise, à Internet, etc.

S'agissant des frais engagés par le salarié à des fins professionnelles, pour l'utilisation des outils issus des nouvelles technologies de l'information et de la communication qu'il possède, l'employeur est autorisé à déduire les dépenses réellement supportées par le salarié sous réserve que ces frais soient justifiés.

La déduction peut porter sur le matériel informatique ainsi que sur les consommables et les frais de connexion. Pour le matériel amortissable, la déduction prend en compte les annuités d’amortissement. Pour le petit matériel non amortissable, devra être retenue la valeur réelle de l’année d’acquisition. Les consommables et les frais de connexion peuvent être remboursés sur justificatifs de frais.

La part professionnelle est déterminée d’après la déclaration faite par le salarié évaluant le nombre d’heures à usage strictement professionnel, dans la limite de 50% de l’usage total.

3-3-6. Les frais engagés par le salarié dans le cadre de la mobilité (article 8 du même arrêté)

La mobilité professionnelle suppose un changement de lieu de résidence lié à un changement de poste de travail du salarié dans un autre lieu de travail.

La distance séparant l’ancien logement du lieu du nouvel emploi doit être au moins de 50 kilomètres et entraîner un temps de trajet aller ou retour au moins égal à 1h30

La prise en charge par l'employeur de tout ou partie des dépenses résultant de ce changement de résidence peut être exclue de l'assiette des cotisations, que la mobilité ait lieu en France ou à l'étranger, sur l'initiative de l'employeur ou du salarié et pour une durée déterminée ou indéterminée.

Peuvent être qualifiés de frais professionnels :

- les dépenses résultant d'une mutation définitive imposée par l'employeur au sein de l'entreprise ou du groupe,

- les dépenses résultant de changement de poste au sein de l'entreprise ou du groupe demandé par salarié,

- les dépenses résultant d'un changement temporaire de lieu de travail imposé par l'employeur ou sollicité par salarié,

- les dépenses résultant de l'affectation à l'étranger du salarié exerçant en France,

- les dépenses résultant de l'affectation en France du salarié exerçant à l'étranger,

- les dépenses résultant d'une embauche sous contrat à durée déterminée ou indéterminée, lorsque le changement de résidence à l'occasion de cette embauche ne résulte pas de pure convenance personnelle.

Cette contrainte peut résulter de circonstances liées :

- soit à l'emploi (difficulté de trouver un emploi, précarité ou mobilité de l'emploi, mutation suite à promotion, déménagement de l'entreprise, multi-emploi…),

- soit à des contraintes familiales (prise en compte du lieu d'activité du conjoint, concubin ou de la personne liée au salarié par un PACS, état de santé du salarié ou d'un membre de sa famille, scolarité des enfants…).

Cette notion de pure convenance personnelle doit être appréciée au cas par cas dans les même conditions qu'en matière fiscale.

3-3-6-1. L'employeur est autorisé à déduire dans la limite d'un forfait les frais suivants engagés par le salarié dans le cadre d'une mobilité professionnelle :

- a) les indemnités destinées à compenser les dépenses d'hébergement provisoire et les frais supplémentaires de nourriture dans l'attente d'un logement définitif dans la limite de 60 euros (2003) par jour pour une durée de 9 mois. La déduction n’est possible que si l’intéressé dispose d’un logement provisoire en raison de la localisation du nouvel emploi, et si l’ancien logement est éloigné de 50 km au moins du lieu du nouvel emploi et si le temps de trajet, aller ou retour, est au moins égal à une heure trente. S’agissant des professionnels du spectacle recrutés sous contrat à durée déterminée, ils n’ont pas à produire d’attestation de recherche d’un nouveau logement ;

- b) les indemnités destinées à compenser les dépenses inhérentes à l'installation dans le nouveau logement dans la limite de 1 200 euros (2003) pour une personne seule ou un couple, majorés de 100 euros (2003) par enfant dans la limite de 1 500 euros (2003).

L'indemnisation des dépenses sous forme de forfait fait l'objet d'une déduction de l'assiette des cotisations, sous réserve que les circonstances de fait soient démontrées.

Toutefois, lorsque l’employeur n’opte pas pour le forfait, il peut déduire de l’assiette des cotisations les remboursements des frais réels engagés par le salarié dans le cadre de la mobilité professionnelle pour s'installer dans un nouveau logement, sous réserve que les dépenses soient justifiées.

Il s’agit de l'ensemble des dépenses, à savoir celles nécessaires à la remise en service du nouveau logement (raccordements, branchements divers, abonnements…), à sa remise en état (travaux de plomberie, plâtrage...) et à son aménagement.

En revanche le remboursement de frais non strictement nécessaires et de dépenses somptuaires constitue la prise en charge de dépenses personnelles et entre à ce titre dans l'assiette de cotisations.

Est donc compris dans l'indemnisation par l'employeur :

- les frais de rétablissement du courant électrique, de l'eau et du gaz, du téléphone,

- les frais de mise en place d'appareils ménagers,

- les frais de remise en état du logement (nettoyage, remplacements des revêtements de sols et de revêtements muraux abîmés, réparation de la plomberie, etc…)

- les frais de réexpédition du courrier,

- les frais de notaire et d'agence immobilière en cas de location,

- les frais de plaques d'immatriculation et de carte grise des véhicules.

Sur la base de ces principes, d'autres dépenses justifiées au cas par cas peuvent être exclues de l'assiette des cotisations. La réalité et le montant des dépenses engagées doivent dans tous les cas être justifiés au moyen de factures, état de lieux démontrant la nécessaire remise en état du logement, etc.

Par contre, les remboursements de frais non strictement nécessaires pour rendre habitable le nouveau logement ne sont pas compris dans cette évaluation au réel et sont considérés comme un complément de rémunération soumis à cotisations, dont notamment :

- la caution en cas de location,

- les dépenses de décoration du logement (revêtements de sol et revêtements muraux alors que ces revêtements n'étaient pas abîmés, meubles, voilages, éclairages…).

3-3-6-2. L'employeur peut également déduire certains frais de mobilité sur la seule base des dépenses réellement engagées par salarié, sous réserve que les dépenses soient justifiées :

- c) les indemnités destinées à compenser les frais de déménagement : frais de déménagement proprement dits, frais de transport et d’hôtel du salarié et des autres personnes occupant le domicile, lors du déménagement entre l’ancienne et la nouvelle résidence ; frais de déplacement nécessaires à la recherche d’un nouveau logement (dans la limite de trois voyages de reconnaissance comprenant le séjour et les billets d'avion du salarié et d’une deuxième personne accompagnante) ; frais de garde-meuble ;

- d) les indemnités destinées à compenser les frais exposés par le salarié envoyé en mission temporaire ou muté en France par les entreprises étrangères et qui ne bénéficie pas du régime de détachement en vertu du règlement CEE 1408/71 ou d’une convention bilatérale de sécurité sociale à laquelle la France est partie et par le salarié d'entreprise française détaché à l'étranger qui continue de relever du régime général ;

- e) les indemnités destinées à compenser les frais exposés par les salariés en mission temporaire ou mutés de la métropole vers les territoires français situés outre-mer et inversement ou de l'un de ces territoires vers un autre.

S'agissant des remboursements de frais prévus en d) et e), les dépenses engagées par salarié, bien que se rapportant indistinctement au salarié et à sa famille (conjoint et enfants),

sont considérées comme des dépenses à caractère spécial inhérentes à la fonction et à l'emploi, lorsqu'elles résultent directement de la décision de l'employeur d'envoyer son salarié en mobilité professionnelle pour une longue période ou une période temporaire.

Dans les cas d) et e), l'employeur peut déduire les remboursements qui concernent :

1°) les frais de transport :

• voyage de reconnaissance du salarié et de son conjoint,

• voyage aller et retour du salarié, de son conjoint et de ses enfants, s'agissant des voyages de début et de fin de mobilité,

• voyage d'urgence en métropole pour le salarié originaire de la métropole, dans l'un des territoires de l'ensemble français pour le salarié originaire de l'un de ces territoires et dans un pays étranger pour le salarié originaire du pays étranger,

• voyage annuel en métropole pour le salarié originaire de la métropole, dans l'un des territoires français situés outre-mer pour le salarié originaire de l'un de ces territoires et dans un pays étranger pour le salarié originaire du pays étranger. Le voyage annuel du conjoint et des enfants peut être aussi déduit,

• location de voiture à l'arrivée et au départ, s'agissant des voyages de début et de fin de mobilité.

2°) les frais de logement :

• frais de déménagement,

frais d'hôtel pendant la période de déménagement, pour le salarié, son conjoint et ses enfants,

• frais de garde-meuble en métropole pour le salarié originaire de la métropole, dans l'un des territoires français situés outre-mer pour le salarié originaire de l'un de ces territoires ou à l'étranger pour le salarié originaire du pays étranger, pendant la période de déménagement,

• double loyer au début et à la fin de la mobilité,

• les indemnités destinées à compenser les dépenses d'hébergement provisoire et les frais supplémentaires de nourriture dans l'attente d'un logement définitif ainsi que les frais de réinstallation immédiatement nécessaires pour rendre habitable le nouveau logement.

3°) les remboursements divers :

• cours de français pour le salarié étranger au moment de son installation en France ou cours de langue étrangère pour le salarié envoyé hors de France,

• frais de passeport, de visa ou de vaccination,

• frais de scolarité des enfants dans le pays d'accueil.

3-4. Cas particuliers

3-4-1. Frais de transport domicile - lieu de travail Peuvent être déduits de l'assiette :

Utilisation des transports en commun

• la prise en charge obligatoire du coût des titres de transport des salariés par les employeurs de Paris instituée par la loi n°82-684 du 4 août 1982, qui a été étendue à tous les employeurs d'Ile-de-France par décret n°91-57 du 16 janvier 1991. Toutefois, rien ne s'oppose à ce que l'employeur prenne en charge une fraction du coût de l'abonnement supérieur à la fraction légale, voire la totalité de ce coût. Dans ce cas le montant total de cet avantage ne peut être exonéré que dans la limite des frais réellement engagés ;

• la prise en charge totale ou partielle des titres de transport servis aux salariés de province pour couvrir les frais réellement engagés à l'occasion du transport domicile - lieu de travail instituée par l'article 109 de la loi n° 2000-1208 du 13 décembre 2000 relative à la solidarité et au renouvellement urbain. Le montant de l'exonération est toutefois autorisé dans la limite des frais réellement engagés ;

• la prise en charge des frais de transports réellement engagés par le salarié lorsque ce dernier travaille dans une autre région que celle où il réside. En revanche, lorsque le salarié travaille pour convenance personnelle dans une autre région, les frais de déplacements pris en charge par l'employeur ne sont pas exonérés de cotisations.

Cette déduction est autorisée lorsque l'éloignement de la résidence du salarié ne relève pas de convenance personnelle. Cette contrainte peut résulter de circonstances liées :

- soit à l'emploi (difficulté de trouver un emploi, précarité ou mobilité de l'emploi, mutation suite à promotion, déménagement de l'entreprise, multi-emploi…)

- soit à des contraintes familiales (prise en compte du lieu d'activité du conjoint, concubin ou de la personne liée au salarié par un PACS, état de santé du salarié ou d'un membre de sa famille, scolarité des enfants…).

Utilisation du véhicule personnel

• la prise en charge des indemnités kilométriques, lorsque le salarié est contraint d’utiliser son véhicule personnel. En revanche, lorsque le salarié utilise son véhicule personnel pour convenance personnelle, la prise en charge des indemnités de transport ne peut être exonérée qu’à concurrence du tarif du transport en commun le plus économique.

L’utilisation du véhicule personnel doit être une nécessité absolue pour se rendre du domicile au lieu de travail et ne doit pas relever de la convenance personnelle.

Cette nécessité concerne les salariés qui ne peuvent utiliser les transports en commun, soit parce que le trajet domicile – lieu de travail n’est pas desservi ou l’est dans des conditions incommodes pour le salarié, soit en raison de conditions d’horaires particuliers de travail.

En outre, lorsque la résidence est éloignée du lieu de travail, la déduction des frais d’utilisation du véhicule personnel est admise dès lors que cet éloignement ne résulte pas de convenance personnelle.

Cette contrainte peut résulter de circonstances liées :

- soit à l'emploi (difficulté de trouver un emploi, précarité ou mobilité de l'emploi, mutation suite à promotion, déménagement de l'entreprise, multi-emploi…),

- soit à des contraintes familiales (prise en compte du lieu d'activité du conjoint, concubin ou de la personne liée au salarié par un PACS, état de santé du salarié ou d'un membre de sa famille, scolarité des enfants…).

Versement de la prime de transport de 4 euros (6)

• le versement de la prime de transport de 4 euros (anciennement 23 F par mois), initialement instituée par l'arrêté du 28 septembre 1948, applicable en région parisienne et en province, sans justificatif. Toutefois, lorsque le salarié est logé sur son lieu de travail ou à proximité et que le recours à un moyen de transport quelconque n'apparaît pas justifié, la prise en charge de cette prime est soumise à cotisations. Par ailleurs en cas de cumul de cette prime avec une prise en charge partielle des frais réels, le montant total de ces avantages ne peut être exonéré que dans la limite des frais réellement engagés ;

Indemnités de bicyclette et de vélomoteur

• les primes ou indemnités de bicyclette ou de vélomoteur utilisées conformément à leur objet.

3-4-2. Etudiants étrangers effectuant un stage obligatoire dans le cadre de leurs études dans une entreprise française

• les frais de voyage aller et retour engagés par les étudiants étrangers qui viennent effectuer un stage obligatoire dans le cadre de leurs études dans une entreprise française.

3-4-3. Les frais d'atelier des travailleurs à domicile

Les articles L.241-9 et L.242-1 du code de la sécurité sociale précisent que les frais d'ateliers fixés forfaitairement par arrêté peuvent être déduits de l'assiette.

Conformément aux dispositions de l'arrêté du 29 décembre 1969, les sommes à déduire au titre des frais d'atelier s'entendent de celles qui leur sont versées pour les couvrir des charges inhérentes à leur emploi, soit sous forme de remboursement de dépenses réelles, soit sous forme de majorations ou d'allocations forfaitaires. Mais dans ce dernier cas, la déduction est subordonnée à l'utilisation effective desdites majorations ou allocations conformément à leur objet.

La preuve de l'utilisation conforme à son objet d'une indemnité forfaitaire pour frais versée par un employeur à des travailleurs à domicile est apportée dès lors que cette indemnité n'excède pas le montant des frais réellement engagés par chacun d'entre eux. Aussi, seule la fraction de l'indemnité qui excède le montant des prix réels est-elle à réintégrer dans l'assiette.

Les entreprises sont autorisées à exclure de l'assiette de cotisations les frais réellement engagés et les allocations forfaitaires qui sont utilisées conformément à leur objet et qui n'excèdent pas les taux fixés par convention collective ou par arrêté préfectoral.

Dans le cas où les taux de majoration pour frais d'atelier fixés par arrêtés préfectoraux seraient supérieurs à ceux accordés par l'arrêté du 29 décembre 1969, les entreprises sont autorisées à déduire de la rémunération globale le pourcentage de frais d'atelier fixés par lesdits arrêtés préfectoraux.

6 conformément aux dispositions de l’instruction fiscale 5F-12-02 BOI n°45 du 5 mars 2002.

Les entreprises qui emploient des travailleurs à domicile et bénéficient d'une déduction forfaitaire conformément aux dispositions de l'arrêté du 29 décembre 1969 ont comme en matière de frais professionnels le choix :

- soit d'appliquer la déduction spéciale. Dans ce cas, elles doivent retenir comme assiette le montant global des rémunérations y compris les remboursements de frais réels et les indemnités représentatives de frais d'atelier versées sous forme de majorations ou d'allocations forfaitaires,

- soit de ne pas appliquer la déduction spéciale. Dans ce cas, elles doivent retenir comme assiette le montant des rémunérations proprement dites à l'exclusion de toutes indemnités pour frais d'atelier et de tous remboursements de frais.

IV – Déduction forfaitaire spécifique pour frais professionnels (article 9 de l’arrêté)

4-1. Champ de la déduction forfaitaire spécifique pour frais professionnels

Les professions prévues à l'article 5 de l'annexe IV du code général des impôts dans sa rédaction en vigueur au 31 décembre 2000 (cette liste est jointe en annexe), qui comportent des frais dont le montant est notoirement supérieur à celui prévu par l'arrêté peuvent bénéficier d'une déduction forfaitaire spécifique calculée selon les taux fixés par l'article 5 susvisé et dans la limite de 7 600 euros par année civile. Ce montant ne donnera pas lieu à revalorisation.

Il convient de souligner que le bénéfice de la déduction forfaitaire spécifique pour frais professionnels est lié à l'activité professionnelle du salarié et non à l'activité générale de l'entreprise. Lorsqu'un salarié exerce plusieurs professions dont certaines ouvrent droit à la déduction forfaitaire spécifique, il y a lieu de considérer séparément les revenus tirés de chacune des activités et de leur appliquer le régime d'imposition qui leur est propre.

S'agissant des mandataires sociaux, la déduction forfaitaire spécifique pour frais professionnels peut leur être attribuée dès lors que l'activité exercée par le dirigeant se trouve dans une profession ouvrant droit à déduction sous réserve que :

- l'activité puisse être regardée comme constituant l'exercice d'une profession effective et distincte de la fonction de dirigeant, qui justifie éventuellement l'attribution d'une rémunération séparée ;

- la déduction forfaitaire spécifique ne s'applique qu'à la part de rémunération afférente à l'activité ouvrant droit à la déduction.

En conséquence le mandataire social doit être titulaire d'un contrat de travail distinct de son mandat social pour son activité professionnelle spécifique et bénéficier de deux rémunérations distinctes.

Le champ des professions concernées est celui qui avait été déterminé, sur la base des interprétations ayant fait l'objet d'une décision spéciale de la direction de la législation fiscale ou de la direction de la sécurité sociale avant le 1 er janvier 2001.

4-2. Modalités d’application

L'employeur peut opter pour la déduction forfaitaire spécifique pour frais professionnels lorsqu’une convention ou un accord collectif du travail l’a explicitement prévu ou lorsque le comité d’entreprise ou les délégués du personnel ont donné leur accord. A défaut, il appartiendra à chaque salarié d’accepter ou non cette option. Celle-ci pourra figurer alors soit dans le contrat de travail ou un avenant au contrat de travail, soit faire l’objet d’une procédure mise en oeuvre par l’employeur consistant à informer chaque salarié individuellement par lettre recommandée avec accusé de réception de ce dispositif et de ses conséquences sur la validation de ses droits, accompagné d’un coupon réponse d’accord ou de refus à retourner par le salarié. La consultation ainsi effectuée vaut accord définitif du salarié.

La consultation doit être effectuée préalablement à la pratique de la déduction forfaitaire spécifique suivant l’entrée en vigueur de l’arrêté, soit le 1 er janvier 2003 et en tout état de cause avant la fourniture de la DADS par l’entreprise au titre de l’année 2003.

La base de calcul des cotisations est alors constituée par le montant global des rémunérations, indemnités, primes, gratifications ou autres acquises aux intéressés, y compris, le cas échéant, les indemnités versées au titre de remboursement de frais professionnels (frais réels ou allocations forfaitaires) et les avantages en nature.

Toutefois, aux termes de L'article R.242-1 du code de la sécurité sociale, le montant des rémunérations à prendre en compte pour le calcul des cotisations ne peut être inférieur au salaire minimum de croissance. L'application de la déduction forfaitaire spécifique pour frais professionnels ne peut donc avoir pour conséquence de ramener la rémunération soumise à cotisations en deçà de la valeur du SMIC en vigueur. Dans tous les cas où la garantie de rémunération prévue par l’article 32 de la loi n° 2000-37 du 19 janvier 2000 s’applique, l’assiette minimum des cotisations doit être majorée du montant de ladite garantie.

Si l'employeur n'use pas de la faculté qui lui est offerte, ou si le salarié ou les représentants des salariés ne sont pas préalablement consultés, ou si le salarié ou les représentants des salariés refusent expressément cette déduction forfaitaire spécifique, l'assiette de cotisations est constituée par la rémunération proprement dite à l'exclusion de toutes indemnités représentatives de frais.

La déduction forfaitaire spécifique pour frais professionnels est un avantage particulier qui n'est pas acquis de plein droit et dont il appartient à l'employeur, sauf refus exprès du salarié ou des représentants des salariés, de revendiquer le bénéfice de façon expresse et non équivoque. Ce droit d'option peut être révisé par l'entreprise en fin d'année. C'est donc en pratique lors de l'établissement de la DADS que l'option est définitivement prise.

4-3. Non-cumul de la déduction forfaitaire spécifique pour frais professionnels, à moins qu’il n’en ait été disposé autrement en matière fiscale avant le 1 er janvier 2001

L'employeur ne peut cumuler la déduction forfaitaire spécifique pour frais professionnels et l'exclusion de l'assiette des cotisations des sommes versées au titre de remboursement de frais professionnels, à moins qu’il n’en ait été disposé autrement en matière fiscale avant le 1 er janvier 2001.

Il est donc admis que ne soient pas réintégrées dans l’assiette de cotisations les indemnités et allocations suivantes (liste strictement limitative) :

- les indemnités de grands déplacements alloués aux ouvriers du bâtiment dans les conditions fixées à l’article 5 de l’arrêté;

- les indemnités journalières de « défraiement » versées aux artistes dramatiques, lyriques, chorégraphiques ainsi qu’aux régisseurs de théâtre, qui participent à des tournées théâtrales ;

- les allocations de « saison », allouées aux artistes, musiciens, chefs d’orchestre et autres travailleurs du spectacle qui sont engagés par les casinos, les théâtres municipaux ou les théâtres bénéficiant de subventions des collectivités territoriales pendant la durée de la saison ainsi que, le cas échéant, les remboursements de leurs frais de déplacement. Il en est de même pour les répétitions effectuées dans le cadre de la saison ;

- les allocations et remboursements de frais perçus par les chefs d’orchestre, musiciens et choristes à l’occasion de leurs déplacements professionnels en France et à l’étranger. Il en est de même pour les répétitions effectuées dans le cadre de ces déplacements ;

- la prise en charge obligatoire du coût des titres de transport des salariés par les employeurs d’Ile-de-France et 50% de la prise en charge totale ou partielle de l’abonnement mensuel par les employeurs de province (voir 3-4-1).

De même, la prime de transport instituée par l’arrêté du 28 septembre 1948, et applicable en région parisienne et en province peut être admise dans la limite de 4 euros.

Les sommes versées en plus doivent être réintégrées dans l’assiette de cotisations ;

- la contribution patronale à l’acquisition des titres restaurant dans la limite de 4,6 euros et lorsque le montant de la participation est compris entre 50% et 60% de la valeur du titre ;

- les allocations et remboursement de frais professionnels des journalistes professionnels au sens de l’article L.761-2 du code de la sécurité sociale, mentionnés dans la lettre du 11 mars 1974 du ministère de l’économie et des finances et l’instruction fiscale du 29 mai 1974 modifiée par l’instruction fiscale du 5 mars 2002 7 , dans les conditions prévues par le dispositif.

V - Les frais d'entreprise

5-1. Définition

L'employeur peut être conduit à rembourser des dépenses engagées par le salarié ou à mettre à sa disposition des biens ou services, sans qu'il s'agisse pour autant d'un élément de rémunération, d'un avantage en nature ou d'une indemnisation de frais professionnels.

Les sommes, biens ou services ainsi attribués correspondent à la prise en charge de frais relevant de l’activité de l’entreprise et non de frais liés à l’exercice normal de la profession du salarié.

Les frais pris en charge à ce titre par l'employeur sont donc exclus de l'assiette des cotisations. Ces frais correspondent à des charges d'exploitation de l'entreprise et doivent remplir simultanément trois critères :

- caractère exceptionnel,

- intérêt de l'entreprise,

- frais exposés en dehors de l'exercice normal de l'activité du travailleur salarié ou assimilé.

Toutefois, pour constituer des frais d'entreprise, les dépenses engagées par le salarié doivent être justifiées par :

7 Instruction fiscale 5F-12-02 BOI n°45 du 5 mars 2002

- l'accomplissement des obligations légales ou conventionnelles de l'entreprise,

- la mise en oeuvre des techniques de direction, d'organisation ou de gestion de l'entreprise,

- le développement de la politique commerciale de l'entreprise.

5-2. Types de frais d’entreprise

A ce titre sont considérés comme des frais d'entreprise :

- les dépenses engagées par le salarié pour acheter ou entretenir du matériel ou des fournitures pour le compte de l'entreprise alors que l'exercice normal de sa profession ne le prévoit pas ;

- les dépenses engagées par le salarié en vue de l'acquisition de cadeaux offerts à la clientèle, en vue de la promotion de l'entreprise ;

- l'avantage procuré au salarié eu égard à sa participation à des manifestations organisées dans le cadre de la politique commerciale de l'entreprise (réception, cocktails, etc…) alors que l'exercice normal de sa profession ne le prévoit pas ;

- les dépenses engagées par le salarié ou prises en charge directement par l'employeur à l'occasion des repas d'affaires dûment justifiés sauf abus manifeste ;

- les dépenses engagées par le salarié ou prises en charge directement par l'employeur, à l'occasion de voyages d'affaires, voyages de stimulation, séminaires, etc. Ces voyages devront être caractérisés par l'organisation et la mise en oeuvre d'un programme de travail et l'existence de sujétions pour le salarié alors que sa participation à ces voyages ne correspond pas à l'exercice normal de sa profession. Lorsque le voyage est payé par l'employeur pour la famille, il ne peut être considéré comme un frais d’entreprise. En revanche, le remboursement ou la prise en charge des frais de voyages d'agrément constitue des éléments de rémunération devant être réintégrés dans l'assiette des cotisations ;

- les frais de déplacement et de séjour engagés par les travailleurs salariés et assimilés ou pris en charge directement par l'employeur à l'occasion de la participation du salarié à une formation prévue dans le plan de formation de l'entreprise ;

- la mise à disposition du salarié de vêtements de travail dans les deux cas suivants :

• les vêtements qui répondent aux critères de vêtements de protection individuelle au sens de l'article R.233-1 du code du travail ;

• les vêtements de coupe et couleur (uniforme notamment) fixées par les entreprises spécifiques à une profession et qui répondent à un objectif de salubrité, de sécurité ou concourent à la démarche commerciale de l'entreprise.

Ces vêtements doivent demeurer la propriété de l'employeur. Ils ne doivent pas être portés en dehors de l'activité professionnelle du salarié sauf à être considérés comme des avantages en nature. Leur port doit être obligatoire en vertu d'une disposition conventionnelle individuelle ou collective ou d’une réglementation interne à l’entreprise.

Il s'ensuit que les frais d'entretien de ces vêtements relèvent des frais d'entreprise.

Toutefois, ne peuvent être considérées comme des frais d'entreprise, les primes de salissures versées par l’employeur lorsque :

• les primes sont calculées uniformément ou en pourcentage du salaire et sans justification des dépenses réellement engagées,

• les primes sont versées pendant la période de congés payés,

• les primes sont versées à la quasi-totalité du personnel alors qu'il n'est justifié ni de frais anormaux de salissure ni de l'utilisation effective de la prime conformément à son objet et même si le versement est prévu par une convention collective.

5-3. Conditions d’exclusion de l’assiette des frais d’entreprise

Tous ces frais d’entreprise ne relèvent donc ni de la réglementation des avantages en nature, ni de celle des frais professionnels.

Les remboursements de dépenses engagées par le salarié et les biens ou services mis à disposition par l'employeur, lorsqu'ils constituent des frais d'entreprise, ne peuvent être qualifiés d'éléments de rémunération en application de l'article L.242-1 du code de la sécurité sociale.

Il s'ensuit que les sommes, biens ou services attribués n'entrent pas dans l'assiette des cotisations, même en cas d'application de l'abattement forfaitaire supplémentaire pour frais professionnels.

Les conditions d'exclusion de l'assiette des frais d'entreprise varient en fonction de la nature de ces derniers et doivent donner lieu à la production de justificatifs et notamment :

- pour les frais d'achat de matériel et de cadeaux, les dépenses réellement engagées par le salarié sont considérées comme frais d'entreprise. Les factures constituent la justification des dépenses.

- pour les frais de repas d'affaires, l'employeur doit produire les pièces comptables attestant la réalité du repas d'affaires, de la qualité des personnes y ayant participé et du montant de la dépense.

- pour les frais de déplacement et de séjour liés à la participation à des actions de formation professionnelle, l'employeur doit produire le plan de formation ou les documents attestant de ce que la formation répond à une obligation légale ou conventionnelle.

- pour les frais de voyage, l'employeur doit produire le programme de travail.

- pour les vêtements de travail, l'employeur doit produire la disposition attestant de la propriété du vêtement et du caractère obligatoire de son port.

VI – CSG – CRDS

Conformément aux dispositions du 4 ème alinéa de l’article L.136-2 du code de la sécurité sociale et du 2 ème alinéa de l’article 14 de l’ordonnance n°96-50 du 24 janvier 1996 relative au remboursement de la dette sociale, la contribution sociale généralisée (CSG) et la contribution relative au remboursement de la dette sociale (CRDS) sont assises notamment sur les traitements, salaires et toutes sommes versées en contrepartie ou à l’occasion du travail évalués selon les règles fixées à l’article L.242-1 du code de la sécurité sociale. En conséquence, les dépenses engagées par l’entreprise au titre des frais professionnels et des frais d’entreprise tels que définis précédemment ne doivent pas être intégrées dans l’assiette des contributions.

Il est à rappeler que la déduction forfaitaire spécifique n’est pas applicable pour le calcul de la CSG et de la CRDS.

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Le présent dispositif est applicable aux cotisations dues au titre des rémunérations et gains versés à compter du 1er janvier 2003 et afférents aux périodes d'emploi accomplies à compter de cette date.

Il est demandé aux organismes chargés du recouvrement :

- d'assurer auprès des employeurs la plus large information sur les nouvelles règles contenues dans les deux arrêtés du 10 décembre 2002 et 20 décembre 2002 et dans la présente circulaire ;

- de veiller à ce que les dispositions de cette réforme ne donnent pas lieu à des interprétations qui en dénatureraient le contenu et l’esprit ;

- d’en assurer une application aussi homogène que possible entre les différents cotisants et sur l’ensemble du territoire national.

. Vous voudrez bien faire connaître à la Direction de la sécurité sociale - Bureau de la législation financière - 8 avenue de Ségur 75007 PARIS (tel : 01 40 56 51 01) toute difficulté que pourrait susciter l'application de cette mesure.

Pour les Ministres et par délégation

Le Directeur de la Sécurité sociale Dominique LIBAULT